前言
企业并购重组过程复杂，存在资产权属变动、负债接收承继、人员变动调整等多重事项，涉及主体多、交易金额巨大，税务成本高昂。为了鼓励并购重组，国税总局等部门出台了财税2009年59号文等税收文件，对满足特殊性税务处理各项条件要求的重组业务，给予企业股东暂免企业所得税的递延性税收优惠政策。但在企业重组中，不可能都是企业股东，还存在不少的自然人股东，自然人股东能否享受与企业股东类似的税收待遇，现行政策并不明确。本文以企业分立这一具体重组形式为着眼点，对分立中自然人股东的个人所得税问题进行分析，以期为企业更好处理业务重组时的个人所得税问题提供指引。
问题提出
甲、乙两个自然人分别持有A公司60%、40%的股权，A公司有文化旅游和物业管理两个业务板块，为了聚焦文化旅游的主营版图，A公司决定进行业务剥离，采取存续分立的方式，将现在A公司分立为A和B两个公司，由分立后的A公司继续深耕扩大文化旅游业务，B公司经营自持房产的物业管理业务。分立后，甲、乙两人对A公司和B公司的持股比例仍是60%、40%，与对分立前A公司持股比例保持不变；且分立后A公司和B公司均以账面价值承继分立前A公司的各项资产、负债，经营业务也未发生变化。假定本次分立满足其他税种的减免税优惠政策，那么甲、乙在A公司此次分立中，是否应该缴纳个人所得税？
一、自然人股东不影响业务整体适用企业所得税特殊性税务处理
《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)第一条规定“按照重组类型，企业重组的当事各方是指：...（五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及被分立企业股东。上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。”
在财税2009年59号文未对重组中个人所得税作出规定的情况下，48号公告明确了自然人属于企业重组的当事方，企业分立中存在自然人股东，不会影响业务整体适用企业所得税特殊性税务处理。但48号公告解决了一个问题，又抛出了另外一个问题，即“自然人应按照个人所得税相关规定进行税务处理”应如何理解。
二、现行税法未对分立中自然人股东个税问题作出明确规定
48号公告虽规定“当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理”，但在现行有效的税收规范范畴内，并没有明确的对分立中自然人股东如何缴纳个人所得税的规定，对分立中自然人股东是否需要视同分配或者清算征收个人所得税？或者自然人股东是否能享受企业股东类似的递延纳税待遇？并不明确。
规则的不明确，导致税务实务界对此问题产生很多不同的理解。
（一）对分立中自然人股东应征个人所得税
根据对分立中自然人股东的税务定性理解不同，税务机关认为征收个人所得税的观点又分为三种：
1、视同收回投资征收个人所得税。即自然人股东以取得分立公司股权的形式收回对被分立企业的投资（即本文案例中甲、乙以取得B公司股权的形式收回对A公司的投资），根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）第一条“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”规定，按照“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。
2、视同非货币性投资征收个人所得税。即自然人股东以其持有的被分立公司股权对分立公司进行投资（即本文案例中甲、乙以其持有的A公司股权对B公司进行投资），根据《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)第一条“个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。”规定，按照“财产转让所得”计缴个人所得税。
3、视同股权转让征收个人所得税。对分立过程中是否存在股权转让进行判定，若分立过程中存在股权转让行为，则根据《国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）规定，按照“财产转让所得”缴纳个人所得税。
（二）对分立中自然人股东暂不征收个人所得税
在目前实务中，也有不少税务机关认为，在企业分立中，被分离的资产只是从被分立企业转移至分立企业，股东没有发生变化，被分离资产的实质经营性活动也没有发生变化，自然人股东的权益总体没有发生转移或者变化，因此不能将分立视为一般的股权转让或者非货币性投资行为，应比照企业股东特殊性税务处理，暂不征收个人所得税。
三、企业分立中对自然人股东应暂不征收个人所得税
1、无明确征税依据时不应征收个税
根据税收法定原则，法无明文规定不为税，《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》、《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》、《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》、《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》等现行有效的个人所得税法律、法规、规范文件中，未明确把企业分立认定为终止投资经营、非货币性资产投资或者股权转让等行为，在没有明确的征税依据下，不应对企业分立中自然人股东征收个人所得税。
且根据《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第41号）第十二条第一款“税收规范性文件由制定机关负责解释，制定机关不得将税收规范性文件的解释权授予本级机关的内设机构或者下级税务机关。”规定，税收规范性文件只能由国家税务总局负责解释。在国家税务总局未对48号公告中“自然人应按照个人所得税相关规定进行税务处理”作出明确解释前，其他税务机关无权将企业分立解释为应征个人所得税的兜底类情形。
2、对分立自然人股东征收个税有违纳税必要资金原则
分立后，股东未变化，股东的持股比例也未发生变化，被分立公司和分立公司的实际生产运营也未变化，即使相较于股东对被分立公司的初始投资，被分立公司的资产已经发生了溢价增值，但是在分立时，资产的溢价增值并未体现出来，相关权益只是被分割转移到分立公司，自然人股东此时未获得报酬或者利益，所得并未实现，缺乏缴纳税款的必要资金。此时要求自然人股东缴纳个税，股东并无现实支付能力，因此有违纳税必要资金原则。
3、对分立自然人股东征收个税有违税收公平原则
根据《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）第四条“同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。”规定，即不论重组当事方是自然人股东还是法人股东，应选择一致的税务处理口径，要么都按照一般性税务处理进行纳税，要么都按照特殊性税务处理暂免纳税。
但在重组企业既有自然人股东，又有法人股东，同时满足特殊性税务处理的条件要求时，对法人股东给予暂免缴纳企业所得税的递延纳税税收待遇，而仅仅因为主体身份不同而要求自然人股东当期缴纳个人所得税，会与4号公告中的“一致税务处理原则”相冲突，也明显违背了税收公平原则，会对重组业务造成实质性障碍。
四、小结
因此，结合以上分析，我们认为在当前企业分立自然人股东应否缴纳个税政策不明确时，首先应遵循税收法定原则，对企业分立中全部取得股权支付的自然人股东，暂不征收个人所得税，待其所得实现时，再行计征个人所得税。
同时建议国税总局等有关部门，应从鼓励并购重组的大局出发，明确企业分立相关个人所得税政策文件，避免各地税务机关执行口径的不统一，避免因税务成本阻碍企业的并购重组行为。
