我国于 1994 年起实行增值税制度改革，至 2016 年，“营改增”全面实施，增值税一跃成为我国第一大税种。随着“营改增”的全面实施，增值税这一税种的覆盖面更加广泛，虚开增值税专用发票犯罪的案件逐渐增多。据统计，虚开增值税专用发票犯罪在危害税收征管犯罪中的比重由 2012 年的66.24% 上升至 2017 年的 77.39% 。另外，虚开增值税专用发票罪案件的二审发回率显著高于经济案件的平均水平，以2014年至2016年数据为例，其二审案件的发回率是40%，明显高出全部经济犯罪23.58%。[①] 这一数据表明，司法实践中对于本罪的认定存在着较大的分歧，本罪亦存在着较大的辩护空间。2020年7月22日，最高人民检察院发布的《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》亦对虚开增值税专用发票罪的定性问题提出了新的意见，为实践中把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限提供了新的指引。
本文在典型虚开增值税专用发票罪无罪的判决书进行检索的基础上，基于实践中常见的情形，提炼出此罪有效的辩护观点，以期对虚开增值税专用发票罪认定提供参考作用。
一、存在真实交易情形
（一）挂靠单位为行为人开具发票的行为
典型案例：（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书
基本案情：2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4,457,701.36元，税额647,700.18元。基于以上事实，某市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。
某市人民法院一审认定：被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。
张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。
最高人民法院经复核认为：被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。
辩护要点提炼：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开”行为。
根据最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）的观点：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
这主要是因为：一是挂靠经营客观存在并带有一定普遍性，并且相关法律并未明确禁止这种行为; 二是依据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》规定，挂靠形式下的“如实代开”行为不被认定为“对外虚开”。《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》更是明确：“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形（即不属于虚开增值税专用发票）”。
鉴于虚开增值税专用发票罪是行政犯，行为入罪的前提是违反行政法规，所以未违反行政法规的挂靠关系下“如实代开”的行为，不构成虚开增值税专用发票罪。
（二）存在真实交易的“如实代开”行为
典型案例： (2015)泰中刑二终字第00150号判决书
基本案情：杜某某在担任原南京阳山公司总经理期间，由于向江苏东海县等地的农户购买原材料石英石时无法取得增值税专用发票，遂于2010年初与原审被告人罗某某商量，以与原审被告人罗某某的公司签订购买石英石的合同，由原审被告人罗某某的公司根据合同价款开具增值税专用发票的方式，解决其公司原材料正规发票来源问题，2010年至2011年期间，上诉人杜某某让原审被告人罗某某以兴化捷宇公司、兴化春达公司的名义分别向原南京阳山公司、原审被告单位江苏阳山公司、南京汤阳公司合计开出销售原材料石英石的增值税专用发票90份，价税合计人民币9,222,200元，税额合计人民币1,339,977.87元，全部由上述单位申报抵扣。
一审泰州市姜堰区人民法院认为：现有证据不足以认定被告人杜某某相关公司与罗某某相关公司没有真实石英石业务往来的事实，公诉机关指控被告单位江苏阳山公司、南京汤阳公司、被告人杜某某、罗某某犯虚开增值税专用发票罪，事实不清，证据不足，不予支持。
宣判后，泰州市姜堰区人民检察院提出抗诉，杜某某提出上诉，泰州市中级人民法院受理了此案。
泰州市姜堰区人民检察院抗诉意见认为：被告单位江苏阳山公司、南京汤阳公司、原南京阳山公司与原审被告人罗某某成立的相关公司之间并不存在真实交易，构成虚开增值税专用发票罪。
二审泰州市中级人民法院认为：杜某某让罗某某经营的兴化捷宇公司和兴化春达公司为其负责的原南京阳山公司、江苏阳山公司、南京汤阳公司代开增值税专用发票的主要目的，是为解决其公司向农户购买石英石无法开具增值税专用发票的问题，且其公司实际向农户采购了与票面记载数量相同的石英石，并按照票面的含税金额支付了货款，故从全案情况来看，存在真实的货物交易，物流、资金流和票据流，三流合一，且现有证据并不能证实上诉人杜某某让原审被告人罗某某为原南京阳山公司、江苏阳山公司、南京汤阳公司开具增值税专用发票的行为给国家税收造成了损失或破坏了国家税收征管秩序，因此上诉人杜某某、原审被告单位江苏阳山公司、南京汤阳公司、原审被告人罗某某均不构成虚开增值税专用发票罪。
辩护要点提炼：存在实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。
“代开”指的是开票人与名义开票人是相分离的，此行为下不具备骗取国家税款的危险性；而“虚开”应当仅是指增值税专用发票的出票人直接向受票人开具交易内容虚假的增值税专用发票的行为，侧重点在于所开具发票的交易内容虚假，内容的虚假会产生骗取国家税款的危险。
经济活动中的增值税专用发票“代开”具体行为方式又存在两种情况：第一种是代为开具的增值税专用发票在货物销售额和税额等税收标的内容上的根本虚构，即虚构不存在的应税商品或劳务的经济活动，即“代为虚开”；第二种是存在实际应税经营活动，且开具的发票金额与实际经营情况相符，此所谓“完全如实代开”。
第一种情况，对代开者和要求他人代开者无疑应当认定为虚开增值税专用发
票罪的。第二种“完全如实代开”的情形，是一种“实开”而非“虚开”行为，它以真实交易的存在为基础，并没有被刑法纳为“虚开增值税发票”的一种行为方式。根据罪刑法定原则，该行为也就不能由刑法进行规制。因此，虚开增值税专用发票不应包括“如实代开”,“如实代开”增值税专用发票的行为，仅属于一般违法行为，仅应处以行政处罚，不应按照虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
二、不存在真实交易情形
（一）虚开增值税进项专用发票而未进行抵扣的行为。
典型案例：（2001）闽刑终字第391号判决书
基本案情：2000年5月间，林某某在松苑公司向陈某某推销节能器材过程中，得悉陈某某为提高公司现有设备价格，以显示公司经济实力，欲购买一些伪造票据做公司账目。施某某在陈某某的授意下，根据该公司现有设备虚列了一张价格3700余万元人民币的设备清单，通过杨某某（另案处理）交给林某某，林某某则根据陈某某、施某某提供的发票样式及设备清单，从他处买来伪造的增值税专用发票942份，以及发票专用章12枚，并以松苑公司为受票人开具发票326份，面额总计37,087,001.15元，税额5,388,709.57元。同年6月23日，林某某指使杨某某将开具的326份伪造的增值税专用发票拿到松苑公司，经施某某核对后交由陈某某，陈某某付款人民币18.54万元给林某某。
一审泉州市中级人民法院认为:被告人林某某构成虚开增值税专用发票罪及购买伪造的增值税专用发票罪，数罪并罚决定执行有期徒刑十五年，并处罚金人民币十五万元；判决被告单位泉州市松苑锦涤实业有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币三十万元。被告人陈某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，合并原偷税罪有期徒刑三年，决定执行有期徒刑十二年。被告人施某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年。
一审宣判后，被告单位松苑公司及被告人林某某、陈某某、施某某均不服，提出上诉，福建省高级人民法院受理了此案。
二审福建省高级人民法院认为：上诉单位松苑公司和上诉人陈某某、施某某向他人购买伪造的增值税专用发票的行为，不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈某某也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失，松苑公司、陈某某、施某某的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪。各被告人及其辩护人的有关辩护理由，予以采纳。原审以虚开增值税专用发票罪对松苑公司、陈某某、施某某定罪处刑不当，应予撤销。判决松苑公司、陈某某和施某某无罪。
辩护要点提炼：虚开增值税专用发票罪属于非法定的目的犯，被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，亦未实际造成国家税收损失，与虚开增值税专用发票罪的社会危害性具有本质区别，不能以犯罪论处。
1995年全国人大常委会颁布实施的《惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》：“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收……”虽然此决定已经被《刑法》吸纳，不再单独适用，但是仍通过此决定可以看出此罪的立法原意，本罪是一个目的犯，即构成本罪不仅仅应看行为人是否实施了“虚开”行为，还要看行为人主观上是否具有骗取增值税的目的。
另外，虚开增值税专用发票罪规定在《刑法》第三章破坏社会主义市场经济秩序罪第六节危害税收征管罪里，这意味虚开增值税专用发票罪侵犯的主要犯罪客体是国家税收征收制度。虽然有观点认为虚开发票罪的客体是复杂客体, 即国家的发票管理制度和税收征管制度。但是从广义上说,发票管理制度实际上是税收征收管理制度的重要内容。虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票行为正是通过对发票管理制度的违反,进而破坏我国增值税和其他有关税款的征收管理制度。因此，还是应当从本罪保护法益的角度对虚开增值税专用发票罪作实质性的解释，立法者之所以将虚开行为规定为犯罪,主要是因为这种行为侵犯了税收征管制度如果行为人主观上没有抵扣税款的目的, 只是一般的虚开 ,它不会侵犯税收征管制度,是一般的违反发票管理的行为, 不能构成本罪，仅应课以行政处罚。但是若行为人通过将虚开的发票入账冲抵业务的营业额，可能涉嫌逃税罪。
《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》也支持虚开增值税专用发票罪属于目的犯的主张，该《意见》规定：“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”此《意见》将虚开增值税专用发票罪的主观要件限定为“骗取国家税款”，实质上从“目的犯”的角度，将一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪区分开来。值得注意的是，《意见》中认定不构成虚开增值税专用发票罪的另一个要件是“没有造成税款损失”。这就说明，只有同时满足 “不具有骗取国家税款目的”主观要件，和“没有造成国家税款流失”结果要件的虚开增值税专用发票行为，才不构成虚开增值税专用发票罪。
（二）不以偷骗税为目的的相互对开、环开行为[②]
典型案例：（2000）武刑初字第287、288号判决书[③]
基本案情：湖北汽车集团为达到股票上市的目的，向下属企业下达了高销售指标，各分公司为了完成考核指标，由甲公司向乙公司开具增值税专用发票，乙公司再向丙公司开具增值税专用发票，再由丙公司向甲公司开具增值税专用发票。
1999年12月28日湖北汽车集团下属湖北汽车工业总公司汽车商场(三级法人)经理陈某某、副经理李某某、湖北南方汽车工业贸易有限责任公司(三级法人)经理吴某某三人被刑事拘留，2000年2月2日三人被逮捕，同年7月11日被取保候审，同年12月14日被解除取保候审。
武汉市中级人民法院一审判决：根据《中华人民共和国刑法》第205条，以虚开增值税发票罪判决湖北汽车工业总公司汽车商场经理陈某某有期徒刑11年、副经理李某某有期徒刑10年、湖北南方汽车工业贸易有限责任公司经理吴某某有期徒刑10年。
一审判决后陈某某、李某某、吴某某三人不服提出上诉。湖北省高级人民法院受理了上诉后进行了二审，审理期间向最高人民法院请示此案。
最高人民法院就此案答复内容如下：经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高人民法院审判委员会讨论形成一致意见，主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪（[2001]刑他字第36号）。
湖北省高级人民法院二审做出判决：认为三人虽然实施虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。判决撤销武汉市中级人民法院（2000）武刑初字第287、288号刑事判决；上诉人陈某某、李某某、吴某某无罪。
辩护要点提炼：为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪。
根据《增值税暂行条例》第一条之规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”由此可见，只有发生了以上应税销售行为的单位和个人，才是应当缴纳增值税的义务主体，应当缴纳的税额为“当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额”。而在上述虚增销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票的行为中，行为人并没有发生真正的“应税销售行为”，也就没有产生对应的“应收税额”。
依据财政部、国家税务总局下发的《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》( 财税〔2018〕第 33 号) 文件规定，小规模纳税人为应税服务年销售额不超过 500 万元的纳税人，因此一些小规模纳税人为了转变自己的身份，会去寻求“对开”或“环开”。同时存在企业为完成商业指标而进行虚构交易事实的情形，而在虚构交易、完成销售指标的模式中，以开具增值税专用发票的形式最为便利，因此在实践中“对开”“环开”的情形大量存在。
虽然 “对开”行为在外表上已经符合了“虚开”的要求，即行为的虚假性，但是依据本罪保护的法益角度分析，对“对开”和“环开”的行为需要分析，该行为是否会造成国家税款的流失。“对开”和“环开”增值税专用发票，由于不存在真实交易，开票人在相互开票后各自按所开票面的税率缴纳税款，原本国家因无货物交易而无法征税，现在因行为人的行为而向国家缴纳税款，从质上看国家税款会因此而增加，因此不应以本罪论处。
综上，虚开增值税专用发票罪认定不是机械适法的过程，而是应当在实质解释的立场上，以一般经济运行方式和社会规范的视角，分析此罪的本质。这种犯罪的危害实质上并不在于形式上的虚开行为, 而在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷逃国家税款的目的。只有通过如此的考察方法，才能厘清违反税法的形式 “虚开”行为与违反刑法的“虚开增值税专用发票罪”之间的界限，实现不枉不纵的法治目标。
注释：
[①]参见马春晓：《虚开增值税专用发票罪的抽象危险判断》，载《政治与法律》2019年第6期，第47页。
[②]对开和环开，是指在没有货物购销或没有提供、接受应税劳务的情况下，开票方和受票方相互或循环开具增值税专用发票的行为。
[③] 此为该案一审判决书文号，笔者未能在裁判文书网等网站上检索到二审判决文号。
